Lựa chọn đối tượng kiểm toán của kiểm toán noi bo dựa trên đánh giá rủi ro kiểm soát

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
 LÖÏA CHOÏN ÑOÁI TÖÔÏNG KIEÅM TOAÙN
 CUÛA KIEÅM TOAÙN NOÄI BOÄ DÖÏA TREÂN
 ÑAÙNH GIAÙ RUÛI RO KIEÅM SOAÙT
 ThS. Phan Thị Thùy Linh
 rong mỗi tổ chức, nguồn lực kiểm toán nội bộ (KTNB) thường có sự hạn chế, “khan hiếm” một 
 cách tương đối so với nhu cầu, do vậy, việc lựa chọn đối tượng kiểm toán hợp lý để đạt được 
 mục tiêu kiểm toán và giảm thiểu rủi ro kiểm toán là vấn đề hàng đầu mà bộ phận KTNB quan 
 tâm.T Điều đó đòi hỏi KTNB cần có phương pháp lựa chọn đối tượng kiểm toán một cách khoa học để phục 
 vụ tốt nhất cho hoạt động kiểm toán và phục vụ cho hoạt động quản lý của tổ chức.
 Từ khóa: Kiểm toán nội bộ, rủi ro kiểm soát, đối tượng kiểm toán
 Selection of audit subjects of internal audit based on control risk assessment
 In each organization, internal audit resources are often limited, “scarce” in a way relative to demand, so 
 the selection of auditor objectively to achieve the Auditing objects and mitigating audit risks are top issues 
 that Internal audit Depts concerned about. This requires Internal audit Depts to have a method of selecting 
 audit subjects in a scientific way to best serve the audit activities and serve the management activities of the 
 organization.
 Key words: Internal audit, control risk, audit objects
 Trong hoạt động kiểm toán hiện đại, các tổ chức tổ chức để kiểm tra và đánh giá những hoạt động 
 kiểm toán (trong đó, gồm cả KTNB) thường thực của tổ chức như là một hoạt động phục vụ cho tổ 
 hiện kiểm toán dựa trên phương pháp tiếp cận rủi chức” [(1)].
 ro. Một trong những vấn đề của KTNB là cần lựa Từ định nghĩa trên, có thể xác định những mục 
 chọn các đối tượng kiểm toán thích hợp với mục tiêu của KTNB là: i) Giúp cho tổ chức hoàn thành 
 tiêu quản lý, phù hợp với năng lực kiểm toán (số trách nhiệm; ii) Thúc đẩy hoạt động kiểm soát nội 
 lượng KTV và thời gian kiểm toán) và giảm thiểu bộ (KSNB) hữu hiệu; iii) Hoàn thành mục tiêu của 
 rủi ro kiểm toán. Vấn đề đó có thể được giải quyết tổ chức một cách hiệu quả thông qua việc KTNB 
 hợp lý thông qua việc ứng dụng đánh giá rủi ro kiểm thực hiện kiểm tra, phân tích, đánh giá, kiến nghị, 
 soát để lựa chọn các đối tượng kiểm toán; đó là chủ tư vấn về các thông tin liên quan đến hoạt động 
 đề mà Tác giả nghiên cứu trong bài viết này. được kiểm toán.
 1. Kiểm toán nội bộ, kiểm soát nội bộ và rủi Để thực hiện được những mục tiêu đó, KTNB 
 ro kiểm soát cần thực hiện ba nội dung kiểm toán cơ bản, gồm: 
 i) Kiểm toán thông tin hay kiểm toán báo cáo tài 
 1.1. Mục tiêu và nội dung kiểm toán nội bộ
 chính (đánh giá độ tin cậy của các thông tin tài 
 Trong văn bản “Quy định về trách nhiệm chính và hoạt động của tổ chức); ii) Kiểm toán tuân 
 KTNB” do IIA ban hành, xác định: “KTNB là một thủ (đánh giá sự tuân thủ pháp luật và các quy định 
 chức năng đánh giá độc lập được thiết kế trong một có tác động đến hoạt động của tổ chức) và iii) Kiểm 
 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 121 - tháng 11/2017 47
 TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
 toán hoạt động (đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, lực; v)Hoàn thành các mục tiêu hoạt động”. (CM 
 hiệu lực trong sử dụng các nguồn lực của tổ chức). 300.05[2]).
 1.2. Mục tiêu và nội dung kiểm soát nội bộ Nội dung của KSNB thể hiện ở 2 mặt cơ bản: i) 
 Hệ thống KSNB (các chính sách, thủ tục, quy trình, 
 Để thực hiện được “sứ mệnh” trong dài hạn và 
 quy định nội bộ) được thiết kế phù hợp với yêu cầu 
 các mục tiêu ngắn hạn của mình, mỗi tổ chức cần 
 của quản lý và mục tiêu của tổ chức; ii) Tổ chức thực 
 hoạch định chiến lược phát triển và các kế hoạch 
 hiện KSNB là việc áp dụng các quy định của KSNB 
 hành động. Mặt khác, để có thể duy trì được các 
 trong quá trình tổ chức sử dụng các nguồn lực trong 
 hoạt động theo kế hoạch và đạt được các mục tiêu 
 các hoạt động của tổ chức. Mặt tổ chức thực hiện 
 của tổ chức thì mỗi tổ chức đều cần sử dụng một 
 là mặt quyết định vai trò, tác dụng của KSNB; tuy 
 công cụ, phương thức tác động đến toàn bộ hoạt 
 nhiên, mặt thiết kế hệ thống KSNB với mức độ chất 
 động của tổ chức, đó là KSNB. KSNB có vị trí rất 
 lượng khác nhau sẽ là cơ sở và là điều kiện, tác động 
 quan trọng, có tác động quyết định đến mức độ 
 đến hiệu lực thực tiễn của hoạt động KSNB.
 thực thi các mục tiêu và kế hoạch hoạt động của 
 tổ chức. 1.3. Rủi ro kiểm soát
 KSNB của một tổ chức là việc thiết kế và tổ chức Trong hoạt động KTNB, việc đánh giá rủi ro 
 thực hiện một hệ thống các chính sách, thủ tục, quy kiểm toán là cơ sở cho việc thực hiện các hoạt động 
 trình, quy định nội bộ phù hợp với các quy định nghiệp vụ kiểm toán một cách khoa học và hiệu 
 của pháp luật nhằm phòng ngừa, phát hiện, xử lý quả: lựa chọn đối tượng kiểm toán, xác định trọng 
 kịp thời những rủi ro xảy ra trong hoạt động để yếu kiểm toán, chọn mẫu các nghiệp vụ trong kiểm 
 đảm bảo cho tổ chức quản lý và sử dụng tốt nhất toán; trong đó, dựa trên đánh giá rủi ro để chọn 
 các nguồn lực, thực hiện được các mục tiêu đề ra. đối lượng kiểm toán trong KTNB là một ứng dụng 
 quan trọng của việc đánh giá rủi ro kiểm toán.
 Các mục tiêu chính của KSNB, gồm: “i) Đảm 
 bảo độ tin cậy và tính trung thực của thông tin; Trong các yếu tố tác động đến rủi ro kiểm toán 
 ii) Đảm bảo sự tuân thủ các chính sách, kế hoạch, (rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện) 
 thủ tục, pháp luật và quy định; iii) Đảm bảo về tài thì rủi ro KSNB (thường gọi là rủi ro kiểm soát) là 
 sản; iv) Sử dụng hiệu quả và kinh tế các nguồn yếu tố trung tâm và cũng là yếu tố quan trọng nhất 
48 Số 121 - tháng 11/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN
để Kiểm toán viên (KTV) đánh giá rủi ro kiểm toán. (7) Các dự án, chương trình hoạt động;
 Rủi ro KSNB (sau đây gọi là rủi ro kiểm soát) (8) Các bộ phận trong tổ chức hoặc các đơn vị 
là khả năng mà hệ thống KSNB không ngăn chặn trực thuộc tổ chức...
được những sai phạm, yếu kém trọng yếu tác động 
 Mỗi đối tượng kiểm toán trên có những đặc 
đến hoạt động của tổ chức. Như vây, khi xác định 
 điểm trong hoạt động khác nhau và cũng tồn tại rủi 
rủi ro kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm 
 ro kiểm soát. Rủi ro kiểm soát của mỗi hoạt động 
toán, KTV chưa xét đến hoạt động kiểm soát và 
 đó đều chịu sự tác động của các yếu tố của hệ thống 
hiệu lực thực tiễn của hệ thống KSNB.
 KSNB.
 Rủi ro kiểm soát phụ thuộc vào hệ thống KSNB. 
 2.2. Quy trình lựa chọn đối tượng kiểm toán 
Hệ thống KSNB bao gồm 3 nhóm yếu tố: i) Nhóm 
 nội bộ
yếu tố môi trường kiểm soát (môi trường bên ngoài 
và bên trong tổ chức; ii) Nhóm yếu tố tổ chức hệ Việc lựa chọn các đối tượng kiểm toán dựa trên 
thống thông tin và truyền thông (tổ chức thông tin đánh giá rủi ro kiểm soát, về tổng quan, gồm các 
kế toán, thống kê và tổ chức giám sát, báo cáo); bước công việc sau:
iii) Các thủ tục kiểm soát (hệ thống các quy định về (1) Tổng hợp, phân nhóm và lập danh sách các 
chính sách, thủ tục, quy trình). Nếu chưa xét đến đối tượng kiểm toán. KTV phải tổng hợp danh 
hiệu lực thực tiễn của việc tổ chức thực hiện KSNB sách của tất cả các đối tượng kiểm toán phù hợp với 
thì mỗi nhóm yếu tố của hệ thống KSNB sẽ tác động phạm vi và các tiêu chí phân nhóm các đối tượng 
đến khả năng hoạt động KSNB không ngăn chặn kiểm toán. Việc sắp xếp các đối tượng kiểm toán 
được những sai phạm, yếu kém có thể xẩy ra trong vào một nhóm cần đảm bảo có sự tương đồng về 
hoạt động của tổ chức. Có thể hiểu: hệ thống KSNB tính chất hoạt động để phục vụ cho việc lựa chọn 
(gồm các nhóm và các yếu tố của hệ thống KSNB) có đối tượng kiểm toán và áp dụng các phương pháp 
khả năng (ở mức độ cụ thể khác nhau) tác động đến kiểm toán thích hợp
khả năng xẩy ra rủi ro kiểm soát.
 (2) Đánh giá rủi ro kiểm soát, phân loại rủi ro 
 2. Quy trình và phương pháp lựa chọn đối tượng kiểm soát và sắp xếp các đối tượng kiểm toán theo 
kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro kiểm soát thứ tự về mức độ rủi ro kiểm soát. Trên cơ sở các 
 2.1. Đối tượng của kiểm toán nội bộ thông tin thu thập được về đối tượng kiểm toán, 
 KTV sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát và lập bản tổng 
 Đối tượng của KTNB gồm các hoạt động quản 
 hợp sắp xếp đối tượng kiểm toán của mỗi nhóm 
lý và sử dụng các nguồn lực hoặc tác động đến việc 
 theo thứ tự về mức độ rủi ro kiểm toán (theo 2 tiêu 
quản lý và sử dụng các nguồn lực của tổ chức hoặc 
 chí là: theo tổng điểm rủi ro kiểm soát và theo điểm 
của các bộ phận của tổ chức phù hợp với mục tiêu, 
 trung bình rủi ro kiểm soát).
kế hoạch hoạt động của tổ chức. Các hoạt động chủ 
yếu được kiểm toán gồm: (3) Xác định đối tượng kiểm toán lựa chọn. 
 KTV phải dựa trên mục tiêu kiểm toán để xác định 
 (1) Báo cáo tài chính của tổ chức và của các đơn 
 nguyên tắc lựa chọn đối tượng kiểm toán. Trên cơ 
vị trực thuộc;
 sở kết quả đánh giá, phân loại rủi ro kiểm soát và 
 (2) Các chính sách, thủ tục, quy trình, quy định các nguyên tắc lựa chọn đối tượng kiểm toán, KTV 
về quản lý và sử dụng các nguồn lực; sẽ đưa ra quyết định về các đối tượng kiểm toán 
 (3) Các trung tâm chi phí, trung tâm lợi nhuận, lựa chọn.
trung tâm đầu tư; 2.3. Phương pháp đánh giá rủi ro kiểm soát và 
 (4) Các số dư tài khoản, các nghiệp vụ tài chính; lựa chọn đối tượng kiểm toán
 (5) Các hệ thống thông tin; 2.3.1. Các yếu tố tác động đến rủi ro kiểm soát
 (6) Các chức năng, nhiệm vụ của tổ chức; Để đánh giá rủi ro kiểm soát, trước hết, cần 
 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 121 - tháng 11/2017 49
 TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
 xác định các yếu tố cụ thể, chủ yếu tác động đến (13) Sự tuân thủ pháp luật và phù hợp với mục 
 rủi ro kiểm soát (thực chất là các yếu tố của hệ đích, mục tiêu của tổ chức và của hoạt động;
 thống KSNB). Vận dụng theo hướng dẫn của IIA (14) Sự đầy đủ, toàn diện của các quy định đối 
 tại Chuẩn mực thực hành nghề nghiệp kiểm toán với các đối tượng kiểm soát; 
 520.04 [(2)], có thể xác định các yếu tố chủ yếu tác 
 (15) Sự hữu hiệu: tính khả thi của các quy định 
 đọng đến rủi ro kiểm soát gồm:
 trong thực hiện kiểm soát;
 Các yếu tố môi trường kiểm soát:
 (16) Sự thích ứng: khả năng thích ứng của 
 Môi trường bên ngoài: các quy định đối với sự biến động từ môi trường 
 (1) Những thay đổi về pháp luật và các chính kiểm soát.
 sách của Nhà nước; (KTV có thể phân chia thành nhiều yếu tố cụ 
 (2) Những biến động của nền kinh tế, ngành thể hơn).
 kinh tế; 2.3.2. Phương pháp đánh giá rủi ro kiểm soát
 (3) Tác động của các đối thủ cạnh tranh; Đánh giá rủi ro kiểm soát là một tiến trình có tính 
 (4) Tác động của hoạt động ngoại kiểm (Kiểm hệ thống để đánh giá và tổng hợp những xét đoán 
 toán nhà nước, Kiểm toán độc lập, thanh tra ); mang tính chuyên môn về tình trạng hoặc sự kiện có 
 thể xảy ra, gây tác hại cho hoạt động của tổ chức.
 (KTV có thể phân chia thành nhiều yếu tố cụ 
 thể hơn). Việc đánh giá rủi ro kiểm soát được thực hiện 
 như sau:
 Môi trường bên trong:
 (1) Lựa chọn các yếu tố để đánh giá rủi ro kiểm 
 (5) Tổ chức - nhân sự: những thay đổi về tổ 
 soát. Trong thực tế, KTV đánh giá rủi ro kiểm soát 
 chức – nhân sự; năng lực và đạo đức của nhà quản 
 thường không dựa trên việc đánh giá đối với tất 
 lý và nhân viên quản lý;
 cả các yếu tố tác động (quá nhiều) mà dựa trên 
 (6) Kinh tế: tình trạng kinh tế, tài chính của tổ việc lựa chọn những yếu tố chủ yếu (có thể ở mỗi 
 chức; quy mô tài sản hoặc vốn của hoạt động; nhóm yếu tố của hệ thống KSNB lựa chọn 2 yếu tố 
 để đánh giá hoặc nhiều hơn ở một nhóm nào đó, 
 (7) Tính chất phức tạp của nghiệp vụ hoặc sự 
 tùy theo nhận định của KTV). Việc chọn yếu tố 
 phân tán trong hoạt động;
 để đánh giá rủi ro kiểm soát phải được thống nhất 
 (8) Những thay đổi về cơ chế quản lý, công nghệ; trong mỗi nhóm đối tượng kiểm toán; mặt khác, 
 (KTV có thể phân chia thành nhiều yếu tố cụ những yếu tố của hệ thống KSNB của một nhóm 
 thể hơn). đối tượng kiểm toán mà được xét đoán là có sự 
 tương đương về mức độ rủi ro kiểm soát thì có thể 
 Các yếu tố về hệ thống thông tin, giám sát:
 không đưa vào danh mục các yếu tố để đánh giá.
 (9) Tổ chức công tác kế toán, thống kê;
 (2) Lượng hóa rủi ro kiểm soát cho từng yếu tố. 
 (10) Tổ chức truyền thông (công khai, minh Dựa trên các thông tin thu thập được về đối tượng 
 bạch, kịp thời); kiểm toán và nhận định của KTV về mức độ rủi ro 
 (11) Các quy định về giám sát, ủy quyền; kiểm soát do từng yếu tố của hệ thống KSNB tác 
 động (đã được lựa chọn) để lượng hóa rủi ro kiểm 
 (12) Kết quả KTNB kỳ trước và khoảng các giữa 
 soát theo 5 mức độ: rất cao (5 điểm); cao (4 điểm); 
 2 lần KTNB;
 trung bình (3 điểm); thấp (2 điểm); rất thấp (1 điểm).
 (KTV có thể phân chia thành nhiều yếu tố cụ 
 (3) Xác định trọng số cho rủi ro kiểm soát. Mặc 
 thể hơn).
 dù là các yếu tố độc lập tương đối tác động đến 
 Các yếu tố về các thủ thục, quy trình kiểm soát: rủi ro kiểm soát, song, giữa chúng cũng có mức độ 
50 Số 121 - tháng 11/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN
“quan trọng” về mức độ tác động đến rủi ro kiểm ro bình quân) để chọn tất cả các đối tượng kiểm 
soát khác nhau (ví dụ: i) Các quy định càng có tính toán có mức rủi ro kiểm soát được xếp loại cao và 
trực tiếp đối với hoạt động KSNB thì có xu hướng rất cao.
tác động “quan trọng” càng lớn: các yếu tố về thủ 
 (2) Chọn đối tượng kiểm toán theo giới hạn 
tục, quy trình kiểm soát có tác động “quan trọng” 
 khả năng kiểm toán. Nguyên tắc này thể hiện mục 
lớn hơn các yếu tố về môi trường kiểm soát; ii) Các 
 tiêu kiểm toán hướng vào việc khai thác cao nhất 
yếu tố có sự biến động lớn sẽ có tác động “quan 
 khả năng kiểm toán. Trong trường hợp này, KTV 
trọng” hơn các yếu tố ít biến động ). Do vậy, dựa 
 chỉ cần dựa trên bảng tổng hợp rủi ro kiểm soát 
trên những đánh giá về mức độ tác động “quan 
 (xếp theo thức tự rủi ro kiểm soát) để chọn các đối 
trọng” của các yếu tố, KTV xác định “trọng số” tác 
 tượng kiểm toán có mức rủi ro kiểm soát từ cao 
động rủi ro kiểm soát. Có thể xác định ở 3 mức: yếu 
 xuống thấp cho đến khi số lượng phù hợp với dự 
tố có mức độ tác động “quan trọng” lớn (trọng số 
 kiến về khả năng kiểm toán.
2); mức độ tác động “quan trọng” trung bình (trọng 
số 1,5); mức độ “quan trọng” thấp (trọng số 1). (3) Chọn đối tượng kiểm toán đại diện cho tổng 
 thể. Nguyên tắc này thể hiện mục tiêu kiểm toán 
 (4) Tổng hợp và phân loại rủi ro kiểm soát. Trên 
 hướng vào việc kiểm toán toàn diện các đối tượng 
cơ sở xác định điểm rủi ro và trọng số rủi ro, KTV 
 kiểm toán đại diện cho các mức rủi ro kiểm soát. 
tính toán sự tác động của từng yếu tố đến rủi ro 
 Trong trường hợp này, KTV chỉ cần dựa trên bảng 
kiểm soát và tổng hợp rủi ro kiểm soát của các yếu 
 tổng hợp rủi ro kiểm soát (xếp theo thức tự rủi ro 
tố (được lựa chọn) cho từng đối tượng kiểm toán 
 kiểm soát và theo phân loại rủi ro kiểm soát) để 
trong cùng một nhóm đối tượng kiểm toán. Để tạo 
 chọn tại mỗi mức rủi ro (5 mức) chọn theo một tỉ 
cơ sở cho lựa chọn đơn vị được kiểm toán cần phân 
 lệ (được xác định trước) các đối tượng kiểm toán; 
loại rủi ro kiểm soát. Việc phân loại rủi ro kiểm 
 trong mỗi mức rủi ro kiểm soát có thể chọn đối 
soát được thực hiện theo phương pháp: i) Xếp loại 
 tượng theo phương pháp từ trên xuống (theo tổng 
rủi ro kiểm soát theo thứ tự từ rủi ro cao xuống 
 điểm rủi ro) hoặc theo lựa chọn ngẫu nhiên.
thấp; ii) Xác định điểm rủi ro bình quân kiểm soát 
theo phương pháp tính bình quân gia quyền rủi ro Kết luận
của từng đối tượng kiểm toán; iii) Phân loại rủi ro Đánh giá rủi ro kiểm soát dựa trên phương 
kiểm soát cho từng đối tượng kiểm toán: dựa trên pháp lượng hóa làm cơ sở cho việc lựa chọn hợp 
điểm rủi ro bình quân của từng đối tượng kiểm lý các đối tượng kiểm toán trong hoạt động KTNB 
toán, thực hiện xếp loại: rủi ro rất cao (điểm từ là một phương pháp mang tính khoa học và khả 
trên 4 đến 5 điểm); rủi ro cao (điểm từ trên 3 đến thi; việc áp dụng phương pháp đó trong thực tiễn 
4 điểm); rủi ro trung bình (điểm từ trên 2 đến 3 KTNB (đặc biệt là tại các tổ chức có quy mô tương 
điểm); rủi ro thấp (điểm từ 1 đến 2 điểm); rủi ro đối lớn) sẽ tạo cơ sở cho việc giảm thiểu rủi ro kiểm 
thấp (điểm từ trên 0 đến 1 điểm). toán, nâng cao hiệu quả và chất lượng kiểm toán 
 2.3.3. Xác định nguyên tắc lựa chọn đối tượng của KTNB.
kiểm toán
 Để lựa chon đối tượng kiểm toán cần xác định 
các nguyên tắc lựa chọn phù hợp với từng mục tiêu TÀI LIỆU THAM KHẢO
kiểm toán. Có 3 trường hợp lựa chọn như sau: 1. Quy định về trách nhiệm của kiểm toán nội 
 bộ của IIA, 1990.
 (1) Chọn đối tượng kiểm toán có mức rủi ro 
trên mức trung bình. Nguyên tắc này thể hiện mục 2. Chuẩn mực thực hành nghề nghiệp Kiểm 
tiêu kiểm toán hướng vào các đối tượng có rủi ro toán nội bộ của IIA, 1993.
kiểm soát cao. Trong trường hợp này, KTV chỉ cần 3. Kiểm toán nội bộ - khái niệm và quy trình, 
dựa trên bảng tổng hợp rủi ro kiểm soát (điểm rủi NXB Thống kê, 1999.
 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 121 - tháng 11/2017 51