Đo lương tính so sánh được của thông tin Báo cáo tài chính

 NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
 ÑO LÖÔØNG TÍNH SO SAÙNH ÑÖÔÏC CUÛA
 THOÂNG TIN BAÙO CAÙO TAØI CHÍNH
 ThS. Nguyễn Vĩnh Khương*
 ính hữu ích của thông tin tài chính được nâng cao nếu thông tin đó có thể so sánh được. Sự 
 khác biệt giữa các phương pháp kế toán được sử dụng có thể có một tác động tiêu cực đến 
 khả năng so sánh của báo cáo tài chính. Do đó, có nhiều nghiên cứu tìm kiếm cách thức đo 
 lường tính so sánh được nhằm tăng tính hữu ích của thông tin báo cáo tài chính được cung 
 cấpT đến người sử dụng. Mục đích của bài viết đưa ra các chỉ số thường được các nhà nghiên cứu sử dụng 
 để đo lường. Bài viết sử dụng các chỉ số được chấp nhận chung (C, H, I) và những ví dụ minh họa, quan 
 điểm khác nhau của nhiều tác giả đưa ra nhằm chứng minh sự phổ quát của chỉ số chung. Mặc dù có nhiều 
 tranh cãi của thống kê các chỉ số sử dụng cho mục đích đo lường nhưng các chỉ số là cần thiết để phát triển 
 một chỉ số được chấp nhận rộng rãi giúp cho quá trình hài hòa, hội tụ của hệ thống chuẩn mực kế toán.
 Từ khóa: tính so sánh được, đặc điểm định tính nâng cao, khuôn mẫu lý thuyết.
 Measuring the comparability of financial reporting information
 The usefulness of financial information is enhanced if that information is comparable. The difference 
 between the accounting methods used may have a negative impact on the comparability of financial 
 statements. Consequently, many studies seek to measure comparability in order to increase the usefulness 
 of financial reporting information provided to users. The purpose of the article is to provide indicators 
 commonly used by researchers to measure. The article uses generally accepted indicators (C, H, I) and 
 illustrated examples and views of various authors to demonstrate the universality of the overall index. 
 Although there are many controversies over the statistics of indicators used for measurement purposes, 
 indicators are needed to develop a widely accepted index that helps harmonize the convergence of the 
 accounting standard system.
 Keywords: Comparability, qualitative characteristics, theoretical models.
 1. Đặt vấn đề Khả năng so sánh không phải là đồng nhất. 
 Người sử dụng Báo cáo tài chính quyết định lựa Thông tin có thể so sánh phải đảm bảo sự tương 
 chọn nhiều phương án, ví dụ bán hay nắm giữ các đồng giữa các khoản mục, chỉ tiêu tương tự và 
 khoản đầu tư hoặc đầu tư vào đơn vị này hay đơn vị sự khác biệt giữa các khoản mục, chỉ tiêu không 
 khác. Do đó, thông tin về đơn vị báo cáo sẽ hữu ích tương tự. Khả năng so sánh của thông tin tài chính 
 hơn nếu có thể so sánh các thông tin tương tự với sẽ không được đảm bảo nếu các khoản mục, chỉ 
 đơn vị khác hoặc các thông tin tương tự của đơn vị tiêu không tương tự được trình bày giống nhau 
 mình giữa các kỳ và các ngày khác nhau. hoặc các khoản mục, chỉ tiêu tương tự lại trình bày 
 *Khoa Kế toán, Kiểm toán - Đại học Kinh tế - Luật
34 Số 115 - tháng 5/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN
khác nhau. Khác với các đặc điểm định tính khác, sẽ dẫn đến phương pháp khác nhau. Bài viết này 
khả năng so sánh không liên quan đến một khoản không tập trung vào việc so sánh theo thời gian mà 
mục đơn lẻ mà yêu cầu ít nhất là hai khoản mục. dựa trên sự so sánh của báo cáo tài chính giữa các 
Ngày càng có nhiều cuộc tranh luận về việc cần công ty và giữa các quốc gia. 
thiết phải đo lường và xác định tác động của tính 
 Sterling (1969) lập luận rằng sự thay đổi trong 
so sánh được đến quyết định của người sử dụng 
 phương pháp kế toán không phải là nguyên nhân 
thông tin BCTC. Vì vậy, vấn đề đo lường tính so 
 duy nhất của sự biến đổi trong các con số xuất hiện 
sánh được là rất cần thiết.
 trên báo cáo tài chính. Nhà nghiên cứu đã chứng 
 2. Tính so sánh được minh rằng các ước tính khác nhau cho thời gian 
 hữu ích của tài sản hình thành một nguồn thứ hai 
 Theo khuôn mẫu lý thuyết kế toán, khả năng so 
 của sự thay đổi và cũng quan trọng như các vấn 
sánh là đặc điểm định tính giúp người sử dụng Báo 
 đề linh hoạt. Thậm chí, nếu trong cùng công ty, tất 
cáo tài chính nhận biết và hiểu được sự giống nhau 
 cả sử dụng cùng một phương pháp kế toán, một 
và khác nhau của các khoản mục.
 số biến đổi nhất định sẽ vẫn còn. Sự thay đổi này 
 Cần có sự phân biệt giữa so sánh “theo thời có thể là kết quả của những hoàn cảnh khác nhau 
gian’’ và so sánh “giữa khác nhau’’ của các công ty trong hoạt động của công ty, kinh nghiệm cá nhân 
trong cùng một nước và - do sự toàn cầu trên toàn và xét đoán của nhà quản lý. Do đó, điều quan 
thế giới. Để cung cấp thông tin tài chính có hữu ích trọng là phải xác định ở cấp độ so sánh nào được 
cho các mục đích ra quyết định, lý thuyết kế toán sử dụng.
(Belkaoui, 2004) đề cập đến một số đặc tính ngoài 
 3. Đo lường mức độ so sánh được
hai đặc điểm cơ bản là tính thích hợp và trình bày 
trung thực thì tính dễ hiểu và so sánh là những đặc Một số phương pháp tiếp cận để đo lường mức 
điểm định tính quan trọng. Để đạt được sự so sánh độ so sánh sử dụng ba chỉ số khác nhau: (1) Chỉ 
này, các thông tin tài chính nên dựa trên sự thích số H để đo lường sự so sánh trong nước, (2) Chỉ 
hợp. Tính nhất quán có nghĩa là các công ty nên số C để đo lường sự so sánh trong nước với nhiều 
sử dụng các phương pháp kế toán tương tự cho hệ thống báo cáo và (3) Chỉ số I để đo lường sự so 
các khoản mục liên quan theo thời gian. Mặt khác, sánh quốc tế. Hầu hết các nghiên cứu quan trọng 
các so sánh nên tồn tại tính đồng nhất và tính linh đo lường mức độ so sánh đều dựa trên tư duy của 
hoạt. Tính đồng nhất có nghĩa là cùng một phương Tas(1988) mặc dù trong những năm gần đây xuất 
pháp kế toán được áp dụng bởi các công ty khác hiện các phương pháp tiếp cận có nguồn gốc từ các 
nhau. Tuy nhiên, những khác biệt về hoàn cảnh nghiên cứu cơ bản và mở rộng từ tư duy của Tas.
 Bảng 1: Tổng quan các nghiên cứu trước đây đã sử dụng các chỉ số
 Tac gia H C C(modified) I I(modified)
 Tas(1988) X X X
 Tay and Parker (1990, 1992) ...  
 Có nhiều lý do cho việc thiếu đo lường sự so 
 sánh một phần đối với các giao dịch và sự kiện tổng 
 hợp, nhưng đối với từng loại giao dịch hoặc sự kiện 
 riêng biệt thì ngược lại. (1) Đo lường một cách 
 riêng biệt cung cấp kết quả chính xác hơn vì nó có 
 Trong đó: khả năng đo lường mức độ so sánh cho từng loại 
 giao dịch hoặc sự kiện được trình bày trong báo 
 - n : số lượng đơn vị kinh doanh áp dụng 
 i cáo tài chính, trong khi đo lường mức độ so sánh 
phương pháp i
 cho tất cả các loại giao dịch hoặc sự kiện chỉ cung 
 - N: tổng số các đơn vị kinh doanh. cấp kết quả tổng hợp, do đó rất khó để rút ra kết 
 Ví dụ: Xét hai khoản mục kế toán ((1) khấu hao luận về chính sách đo lường và (2) việc đo lường 
(2) đánh giá hàng tồn kho) và ba phương pháp đo mức độ so sánh của các giao dịch hoặc các sự kiện 
lường khác nhau ( phương pháp đường thẳng, tịnh tổng hợp đòi hỏi một danh sách chi tiết của các loại 
tiến và số dư giảm dần hoặc phương pháp FIFO, giao dịch, sự kiện và việc đo lường riêng biệt mức 
bình quân gia quyền và thực tế đích danh) tại 20 độ so sánh vật chất cho từng loại giao dịch hoặc sự 
doanh nghiệp được thể hiện trong bảng 3. kiện sẽ thuận tiện hơn.(Tas, 1992).
 Bảng 3. Cách tính của chỉ số C Tas (1988) nhấn mạnh việc đo lường mức độ so 
 sánh một phần trong quốc tế phải đáp ứng hai điều 
 kiện. Thứ nhất, so sánh quốc 
 tế là khả năng so sánh của báo 
 cáo tài chính doanh nghiệp 
 tại quốc gia đó có nghĩa là đo 
 lường sự so sánh nên đi chủ 
 yếu từ sự so sánh quốc gia. Thứ 
 hai, so sánh quốc tế tồn tại ở 
 Nguồn: Roberts và cộng sự (2008)
 một mức độ cụ thể của sự hội tụ hai hay nhiều quốc 
 Biên độ dao động của chỉ số C, theo Tas (1988), gia liên quan đến việc thực hiện các hoạt động kế 
dao động từ 0 (không hòa hợp với nhiều phương toán trong việc lập báo cáo tài chính. Mức độ so 
pháp khác nhau) đến 1 (hòa hợp tại tất cả các doanh sánh một phần trong quốc tế cho thấy mức độ mà 
nghiệp sử dụng cùng một phương pháp), bởi vậy các doanh nghiệp ở một quốc gia áp dụng phương 
chỉ số C biến động trong một khoảng nào đó cho pháp kế toán giống nhau hoặc chỉ có một số phương 
 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 115 - tháng 5/2017 37
 NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
 pháp kế toán khác so với các doanh nghiệp ở các quan hệ với việc hạch toán kế toán của một số mặt 
 quốc gia khác. Theo Hermann và Thomas (1995) hàng tại một thời điểm, (2) để cho thấy các biến 
 chỉ số I đo lường mức độ so sánh quốc tế hoặc mức động của mức độ so sánh và việc đạt được mức 
 độ so sánh trong hoạt động kế toán giữa hai hay độ hài hoà, (3) các biến động của mức độ so sánh 
 nhiều quốc gia. Chỉ số này được tính bằng cách gia có thể do sự ra đời hoặc sửa đổi các quy định bắt 
 tăng các thủ tục của doanh nghiệp đối với một lựa buộc về báo cáo tài chính hoặc do mức độ so sánh 
 được phát triển từ các lý thuyết kế toán và các sự 
 chọn phương pháp kế toán thay thế cụ thể và tập 
 kiện quốc tế, (4) để xác định các khoản mục có vấn 
 hợp các quy tắc thay thế tổng thể cho đến khi các 
 đề trong báo cáo tài chính (đối tượng với mức độ 
 yếu tố điều chỉnh, thể hiện trong các số mũ, được 
 so sánh thấp) và (5) các tổ chức đang đối phó với 
 sử dụng khi kiểm tra một số quốc gia. Các chỉ số 
 mức độ so sánh của báo cáo tài chính có thể sử 
 chung có thể được biểu diễn dưới dạng toán học 
 dụng phương pháp đo lường để thiết lập các mục 
 như sau:
 tiêu liên quan đến mong muốn mức độ so sánh cho 
 một khoản mục trong báo cáo tài chính. Để đạt 
 được mức độ so sánh cần so sánh với các chuẩn 
 mực kế toán (Tas, 1988). Tay và Parker (1992) đang 
 thực hiện các phương pháp thay thế để đo lường 
 - m: phương pháp kế toán thay thế m sự so sánh mặc dù họ đồng ý với quan điểm của 
 Tas(1988). Hoạt động so sánh tập trung vào việc 
 - n: quốc gia n so sánh các kết quả từ các nước khác nhau và các 
 nghiên cứu đo lường tập trung thực hiện những 
 - Pmn: tần số phương pháp kế toán m ở quốc 
 gia n báo cáo về mức độ so sánh không hoàn toàn, so 
 sánh hoàn toàn. Mức độ so sánh có thể được định 
 Biên độ dao động của chỉ số I theo Tas (1988) 
 lượng bằng cách sử dụng chỉ số tập trung. So sánh 
 dao động từ 0 (không hòa hợp với nhiều phương 
 mức độ so sánh trong các giai đoạn khác nhau sẽ 
 pháp khác nhau) đến 1 (hòa hợp với các doanh 
 cho thấy sự so sánh và không so sánh. Mức độ so 
 nghiệp sử dụng cùng một phương pháp) và từ cách 
 sánh có thể được đo lường bằng các phương pháp 
 tính chỉ số này cho thấy mức độ (không) tuân thủ. 
 thay thế như thử nghiệm thống kê phi tham số, đo 
 Ví dụ, Giả sử cho rằng hai nước (A và B) trong một 
 lường tập trung, đo dữ liệu chọn mẫu, phương sai 
 khoảng thời gian quy định áp dụng hai phương 
 của logarit, chỉ số Hannah-Kay, kiểm định t-test. 
 pháp khác nhau (phương pháp 1 và phương pháp 
 Tas(1992) bác bỏ những nỗ lực của Tay và Parker 
 2). Việc sử dụng phương pháp nào của chỉ số I 
 (1992) đã nói rằng các chỉ số H được tính theo bình 
 được thể hiện trong Bảng 4.
 phương các tần số tương đối thay thế phương pháp 
 Bảng 4. Cách tính của chỉ số I đo lường cho một loại giao dịch.
 Mức độ tập trung của các đơn 
 vị kinh doanh được đo bằng chỉ 
 số H xung quanh một hoặc một số 
 phương pháp thay thế dẫn đến mức 
 độ so sánh của chỉ số H ngày càng 
 tăng. Tay và Parker dựa theo quan 
 điểm của họ trên thực tế về chỉ số H 
 là một chỉ số đo mức độ tập trung đã 
 được thực hiện qua các thử nghiệm 
 không quan trọng đồng nghĩa với 
 Nguồn: Tas (1988) 
 những thay đổi (thống kê) không quan trọng hoặc 
 4. Ưu điểm và nhược điểm các chỉ số đo lường có thay đổi quan trọng trong giá trị của chỉ số. Tiếc 
 Các ứng dụng định lượng đo lường mức độ so là, Tay và Parker không thảo luận về phương pháp 
 sánh: (1) để xác định mức độ so sánh trong mối thực tế đo lường sự so sánh của chỉ số. Chỉ số C 
38 Số 115 - tháng 5/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN
không phải là chỉ số tập trung, nhưng tỷ lệ được chọn thay thế có sẵn trái ngược với tổng số (n) 
tính bằng thương số của số lượng các cặp so sánh phương pháp thay thế. So sánh tăng lên khi c tăng 
được của báo cáo tài chính và tổng số các cặp của hoặc giảm khi n tăng. Tuy nhiên, rất khó để dự 
các báo cáo tài chính. Điều này xác nhận không đoán cách đo sự hòa hợp phản ứng khi biến đổi 
tồn tại các vấn đề trong việc áp dụng, các cuộc thử (c,n) cùng lúc theo nhiều hướng khác nhau. Vấn 
nghiệm thống kê thông thường có ý nghĩa. Ưu đề trên có thể được khắc phục bằng cách đo lường 
điểm của chỉ số C là: (1) sự tham gia của việc đo 
 tập trung như chỉ số H và đo lường entropy (đo sự 
lường mức độ so sánh không hoàn toàn có ảnh bất định trong cấu trúc của hệ thống(E)). Áp dụng 
hưởng đến nhiều báo cáo và công bố thông tin bổ phương pháp entropy là không phù hợp vì nó gần 
sung trong các thuyết minh báo cáo tài chính cho 
 như là không thể, lấy mẫu để thử nghiệm, tính xác 
phép người dùng khác nhau hiểu được báo cáo tài 
 suất của việc không sử dụng một trong các phương 
chính, (2) sự biến động của chỉ số C cho thấy tầm 
 pháp kế toán có sẵn và giá trị tương đối của việc 
quan trọng của các thử nghiệm.
 đo lường entropy là không phù hợp với các giá trị 
 Tay và Parker (1992) đã không trình bày và nghĩ tuyệt đối. Với điều này có thể kết luận rằng chỉ số H 
ra một phương pháp khác. Các phương pháp này là biện pháp đáng tin cậy hơn trong việc đo lường 
được mô tả khá phức tạp và để lại một số câu hỏi mức độ so sánh. Vấn đề chung với các giá trị của 
chưa được trả lời, chẳng hạn như tầm quan trọng chỉ số C là đánh giá những thay đổi chỉ số trọng 
của các thử nghiệm, đo lường mức độ tập trung 
 yếu của sự so sánh với những thay đổi trong công 
và làm thế nào để áp dụng phương pháp tập trung 
 bố thông tin đó xuất hiện cùng một lúc.
trong việc phát hiện vấn đề. Tầm quan trọng của 
các thử nghiệm không có nghĩa là kiểm tra sự quan 5. Minh họa đo lường mức độ so sánh
trọng của biến động mức độ so sánh, nhưng tập Nghiên cứu của Hermann và Thomas (1995) 
trung vào mức độ quan trọng của sự so sánh. Tầm cố gắng để xác định mức độ so sánh của kế toán 
quan trọng của sự biến động mức độ so sánh chưa trong Liên minh châu Âu (EU27) bằng cách xem 
được thử nghiệm một cách phù hợp vì các phương 
 xét thực tiễn sự đo lường nhất định trong khoảng 
pháp đo lường được đưa ra có nhược điểm nhất 
 thời gian từ năm 1992 đến năm 1993 cho các báo 
định như chỉ số H. Nhược điểm nữa của phương 
 cáo hàng năm của tám quốc gia thành viên EU (Bỉ, 
pháp Tay & Parker là không thể ảnh hưởng đến 
 Đan Mạch, Pháp, Đức, Ireland, Hà Lan, Bồ Đào 
nhiều báo cáo hoặc bổ sung thông tin trong các 
 Nha và Vương quốc Anh). Sự so sánh đã được thử 
thuyết minh để đo lường sự so sánh không hoàn 
 nghiệm bằng cách sử dụng thử nghiệm chia bình 
toàn từ một báo cáo tài chính được lập chỉ bằng 
một phương pháp thay thế của phép đo lường. phương và đo bằng chỉ số “I”. Kiểm định t-test xem 
Có thể kết luận rằng để đo lường mức độ so sánh xét sự tương đương của các phương pháp kế toán 
không hoàn toàn của các chỉ số C thì phương pháp đối với các nước này, trong khi chỉ số đo mức độ 
của Tay và Parker chắc chắn không phải là tốt nhất. tập trung xoay quanh các phương pháp đo lường kế 
 toán riêng biệt được lựa chọn để thử nghiệm.
 Tay và Parker (1992) nhận xét tư duy của Tas 
(1992) như sau: vấn đề chung liên quan đến việc Bảng 5 cho thấy các kết quả nghiên cứu của 
sử dụng mức độ tập trung để định lượng sự so Hermann và Thomas. Mức độ tuân thủ cao nhất là 
sánh bắt nguồn từ tiềm ẩn của các doanh nghiệp trong lĩnh vực giao dịch ngoại tệ ở thị trường trong 
(c) về một hoặc nhiều hơn các phương pháp lựa nước và xác định giá trị hàng tồn kho.
 Bảng 5. Tóm tắt các chỉ số và kiểm định chi bình phương.
 Chỉ số I Kiểm định T-test
 Bảng cân đối kế toán 0,9040 7,22
 Giao dịch ngoại tệ 0,8494 6,88 
 Xác định giá trị hàng tồn kho 0,7943 17,89
 Báo cáo thu nhập 0,6433 54,39 
 Phương pháp khấu hao 0,6245 134,82 
 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 115 - tháng 5/2017 39
 NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
 Chi phí nghiên cứu và phát triển 0,4105 38,76 
 Đánh giá lại tài sản cố định 0,2852 93,34 
 Lợi thế thương mại 0,2457 124,90 
 Phương pháp tính giá hàng tồn kho 0,2292 71,88
 Nguồn: Herrmann and Thomas (1995)
 6. Kết luận Germany and UK, Accounting and Business 
 Research, 23(89), pp. 49–58.
 Mục đích của bài viết này là để hỗ trợ các nhà 
 6. Fontes, A., Rodrigues, L. L., Craig, R., 
 nghiên cứu trong việc lựa chọn phương pháp thích (2005), Measuring convergence of National 
 hợp nhất để đo lường khả năng so sánh của báo cáo Accounting Standards with International 
 tài chính. Bài viết chỉ đề cập việc sử dụng các chỉ Financial Reporting Standards, Accounting 
 số để đo lường tính so sánh được. Người sử dụng Forum, Volume 29, Issue 4, pp. 415-436.
 các chỉ số có xu hướng thích đồng nhất và cho rằng 7. Herrmann and Thomas, (1995), 
 Harmonisation of Accounting Measurement 
 việc so sánh tối đa tồn tại khi tất cả các công ty sử Practices in the EuropeanCommunity, 
 dụng cùng phương pháp kế toán. Ngoài ra, còn có Accounting&Business Research, 25(100): 
 thể sử dụng mô hình thống kê. Các mô hình thống 253-265. p.264.
 kê thích sự linh hoạt và cho rằng việc so sánh tối đa 8. Mustata, R. V., Matis, D., (2007), Measurement 
 tồn tại khi các công ty có thể sử dụng các phương of need for harmonization between national 
 accounting standards and international 
 pháp kế toán thích hợp nhất bất kể quốc gia nào. 
 financial reporting standards, Journal of 
 Việc lựa chọn phương pháp tùy thuộc vào cách tiếp International Business and Economics, 
 cận khái niệm tính so sánh được. Dựa trên các yêu 3(VII), pp. 23-46.
 cầu này, các phương pháp thích hợp nhất sau đó có 9. Rahman, A., Perera, H., Ganeshanandam, S., 
 thể được lựa chọn. Bất kể phương pháp được lựa (1996), Measurement of formal harmonisation 
 chọn, nghiên cứu thêm là cần thiết để đo lường khả in accounting: an exploratory study, Accounting 
 and Business Research, 26(4), pp. 325–339.
 năng so sánh các báo cáo tài chính để kết luận rằng 
 10. Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., (2008), 
 các báo cáo tài chính có thể so sánh. International corporate reporting – a comparative 
 approach, 4th Edition, Prentice Hall
 TÀI LIỆU THAM KHẢO 11. Sterling, R., (1969), A test of the uniformity 
 1. Aisbitt (2001), Measurement of harmony hypothesis, Abacus, Vol. 5, No. 1, pp.37–47.
 of financial reporting within and between 12. Tas, L. (1988), Measuring Harmonisation 
 countries: the case of the Nordic countries, of Financial Reporting Practice. 
 European Accounting Review, Volume 10, Accounting&Business Research, 18(70), pp. 
 Issue 1, pp. 51 – 72. 157-169.
 2. Archer, S., Delvaille, P., McLeay, S., (1995), 13. Tas, L., (1992), Evidence of EC financial 
 The Measurement of Harmonisation and the reporting practice harmonization: The case 
 Comparability of Financial Statement Items: of deferred taxation, European Accounting 
 Within-Country and Between-Country Review, 1(1), pp. 69–104.
 Effects, Accounting & Business Research, 14. Tas, L., (1995), International accounting 
 25(98), pp. 67-80. harmonization: American hegemony or 
 3. Baker and Barbu, (2007), Trends in mutual recognition with benchmarks?, 
 research on international accounting European Accounting Review, 4(2), pp. 
 harmonization, The International Journal 255–260.
 of Accounting, Volume 42, Issue 3. 15. Tay, J. S. W., Parker, R. H., (1990), 
 4. Belkaoui, A. (2004), Accounting Theory, 5th Measuring international harmonization 
 ed., p.598, Thomson. and standardization, Abacus,26, pp. 71–88.
 5. Emenyonu, E. N., Gray, S. J., (1992), EC 16. Walton, P., Haller, A., Raffournier, B., 
 accounting harmonization, an empirical (2003), International Accounting, 2nd 
 study of measurement practices in France, Edition, Cengage LearningEMEA.
40 Số 115 - tháng 5/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN